【摘要】本文对资不抵债但仍持续经营的子公司的报表合并问题进行探讨。首先指出了处理子公司超额亏损时存在的误区,然后分析国际会计准则的相关规定,并提出以准重组方式变通处理资不抵债子公司特有的不对应关系,最后以一个案例说明资不抵债子公司的报表合并方法。
【关键词】资不抵债 子公司 报表合并
在我国,资不抵债并不一定意味着破产清算,上市公司中许多ＳＴ和ＰＴ公司已经严重资不抵债,但仍然持续经营。对于母公司及其控制的关联企业而言,资不抵债的子公司可能是重要的原材料供应商、经销商或配套厂家,或者具有“壳资源”重组价值,迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营。鉴于此,如何对资不抵债但仍持续经营子公司的报表进行合并,是一个不容回避的问题。本文拟对此所涉及的若干问题进行探讨。
一、处理超额亏损存在的误区
对资不抵债子公司的报表进行合并,其核心问题在于如何处理子公司的超额亏损,即子公司净资产亏空超过股东投资的金额。这一问题缘于母公司对资不抵债子公司的投资减记至零,导致母公司的长期投资与子公司净资产巨额亏空缺乏对应关系。尽管《合并会计报表暂行规定》要求将资不抵债但仍持续经营的子公司纳入合并范围,但具体如何处理子公司的超额亏损尚无明确规定,唯一涉及这方面的是财政部财会函(1999)10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》。按照该复函,在合并资不抵债子公司的报表时,应当增设“未确认的投资损失”这一科目,以反映母公司尚未确认的对子公司超额亏损的分担额。在合并资产负债表上,“未确认的投资损失”作为一个减项,列示于“未分配利润”项目之前;在合并利润表上,“未确认投资损失”作为一个加项,列示于“少数股东损益”项目之后。对此规定持赞成意见的一种观点(《合并会计报表研究》课题组,2001)认为,应分别设置“累计未确认投资损失”和“本年未确认投资损失”来处理子公司的超额亏损,其中“累计未确认投资损失”作为合并股东权益的一个减项,“本年未确认投资损失”则作为合并利润表上的一个加项。按照这种观点,子公司的超额亏损并没有纳入合并报表,因为“本年未确认投资损失”作为合并利润表上的一个加项,结转后必然增加合并未分配利润,与“累计未确认投资损失”这一减项正好相互抵销,合并股东权益并没有因此受到子公司超额亏损的影响,合并净利润也不会因子公司的超额亏损而减少。